El Tribunal Supremo ha fijado como criterio interpretativo que el devengo de los servicios prestados por los administradores concursales se producirá al finalizar cada una de las fases del proceso concursal, al resultar posible diferenciar servicios individualizados y singularizados en cada una de estas fases. 

Antecedentes

La Ley 37/1992 reguladora del impuesto (en adelante LIVA), dispone en su artículo 75. Uno.2º que el devengo de las prestaciones de servicios se produce cuando se presten, efectúen o ejecuten las operaciones gravadas, salvo que existan pagos anteriores en cuyo caso, el impuesto se devenga en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos, tal y como previene el apartado dos del citado artículo.

Pero ¿cuándo se entienden finalizados y en consecuencia devengados los servicios profesionales prestados por la administración concursal?

Las Sentencias 1476/2022 y 1501/2022, que  resuelven sendos recursos de casación interpuestos por la Administración General del Estado contra las sentencias de 18 y 16 de diciembre de 2020 del Tribunal Superior de Justicia de Castilla-La Mancha, analizan si las actuaciones de la administración concursal constituyen funciones separadas en las distintas fases del procedimiento concursal, lo que implicaría el devengo al finalizar cada una de las mismas, o si por el contrario constituyen un servicio único, en cuyo caso el devengo se produciría al finalizar el concurso.  

Las resoluciones ahora anuladas determinan que estos servicios son únicos, ya que la propia Ley Concursal reseña la unidad del procedimiento del concurso y conforma al juez y administrador como únicos órganos necesarios, estableciendo para este último funciones de distinta índole, tanto específicas para cada fase como comunes para todas ellas; por lo que la finalización de estos servicios y en consecuencia su devengo, se produce a la finalización del procedimiento.

Pero para el Tribunal Supremo, el hecho de que puedan realizarse actos íntimamente ligados no determina la existencia de una única prestación; señala que el propio Real Decreto 1860/2004, de 6 de septiembre, por el que se establece el arancel de derechos de los administradores concursales,  expresamente diferencia las distintas fases del concurso al vincular la exigibilidad del crédito de la administración concursal con el final de la fase común; y esta individualización de los servicios que se retribuyen en cada fase a los administradores concursales, aludiendo a los distintos hitos temporales y a la efectividad de su prestación en cada fase, dan lugar a una retribución individualizada y en consecuencia, a un devengo de IVA individualizado.

Reconoce el Tribunal, sin embargo, que esta exigencia del devengo podría ser prematura dado el eventual desconocimiento de la base imponible en el momento del pretendido devengo seccionado por fases, al tiempo que recuerda que la normativa del IVA, estatal y europea, establece mecanismos para revertir estas situaciones. 

Veamos cuáles son estos mecanismos:

El régimen del criterio de caja

El régimen del criterio de caja es un instrumento que permite evitar el desfase temporal entre el devengo del IVA y el pago efectivo de las cuotas repercutidas.

Este régimen especial fue introducido en nuestro ordenamiento jurídico por el artículo 23.2 de la Ley 14/2013 de apoyo a emprendedores, amparándose en al artículo 167 bis de la Directiva 2006/112/CE, y para paliar, tal y como se contiene en el preámbulo de la propia Ley, los problemas de liquidez y acceso al crédito de las empresas.  

Regulado en el capítulo X LIVA, se trata de un régimen opcional al que pueden optar los sujetos pasivos cuyo volumen de operaciones no supere los 2.000.000 de euros, y en virtud del cual el devengo del impuesto se pospone al momento de cobro o en caso de no producirse este, al 31 de diciembre del año inmediato posterior a aquel en que se haya realizado la operación. 

La opción por este régimen determina su aplicación para todas las operaciones, con algunas excepciones como las operaciones intracomunitarias y las sometidas a otros regímenes especiales del Impuesto.  La opción por este régimen se entiende prorrogada salvo renuncia, renuncia que tendrá una validez mínima de 3 años. 

Los sujetos pasivos que opten por este régimen verán igualmente diferida la deducción del IVA soportado en sus adquisiciones hasta el momento en que efectúen el pago de estas a sus proveedores, y con igual límite del 31 de diciembre del año inmediato posterior a aquel en que se hayan efectuado las operaciones.

Sin embargo, a pesar de sus ventajas financieras, el criterio de caja conlleva unas obligaciones formales y de facturación específicas que puede dificultad su aplicación, además de afectar a los adquirentes o destinatarios de las operaciones, a los que se extiende sus efectos al impedirles la deducción de las cuotas en tanto no realicen el pago del precio de la operación. 

Además, y a pesar de no señalarse en la Directiva, el régimen establece un plazo máximo de devengo, por lo que llegada la fecha límite del 31 de diciembre del año inmediato posterior a aquel en que se haya realizado la operación sin que se haya producido el cobro de los honorarios concursales, será necesario acudir al procedimiento de modificación de la base imponible.  

La modificación de la base imponible

Otro mecanismo para revertir el ingreso de cuotas repercutidas procedentes de prestaciones de servicios no cobradas es la rectificación del base imponible previsto en el artículo 80.4 LIVA, según el cual se podrá modificar la base imponible cuando los créditos correspondientes a las cuotas repercutidas por las operaciones gravadas sean total o parcialmente incobrables, entendiéndose como tales los que cumplan las condiciones establecidas en el apartado A) del citado artículo:

  1. Que haya transcurrido un año, o seis meses si el volumen de operaciones del año natural es inferior a 6.010.121,04 euros, del devengo del impuesto sin que se haya obtenido el cobro de todo o parte del crédito derivado del mismo. En el caso de operaciones a las que les sea aplicable el criterio de caja esta condición se entenderá cumplida en la fecha de devengo del impuesto que se produzca por aplicación de la fecha límite del 31 de diciembre.
  2. Que la operación haya quedado reflejada en los Libros Registros.
  3. Que el destinatario de la operación actúe en la condición de empresario o profesional, o en otro caso, que la base imponible de la operación sea superior a 300 euros (el Proyecto de Ley de Presupuestos Generales del Estado para el 2023 modifica este límite rebajándolo a 50 euros).
  4. Que el sujeto pasivo haya instado su cobro mediante reclamación judicial al deudor o por medio de requerimiento notarial al mismo. (o cualquier otro medio que acredite fehacientemente la reclamación de cobro, de acuerdo con la modificación que introduce el Proyecto de Ley de Presupuestos Generales del Estado para el 2023).

El apartado B) del citado artículo 80.4 dispone que esta modificación deberá realizarse en el plazo de los tres meses siguientes (seis meses según el Proyecto de Ley de Presupuestos Generales del Estado de 2023) a la finalización del periodo de seis meses o un año a que se refiere la condición 1ª anterior, y comunicarse a la Agencia Tributaria en el plazo de un mes desde la emisión de la factura rectificativa, acompañando a esta comunicación la documentación que acredite que se ha instado el cobro. Por su parte, el apartado C) establece la obligación de volver a modificar la base al alza si posteriormente se obtuviera el cobro total o parcial de la contraprestación, salvo que el destinatario de las operaciones no actúe en condición de empresario o profesional

 Pero las peculiaridades propias del procedimiento concursal plantean, a falta de una normativa específica, dudas sobre el adecuado cumplimiento de alguno de estos requisitos:

Por un lado, cabe preguntarse si el plazo de un año o seis meses que debe transcurrir desde el devengo para que el crédito se considere incobrable debe operar en todos los casos, especialmente cuando se produce la conclusión del procedimiento por insuficiencia de masa activa. Si el auto de conclusión pone fin al procedimiento originando en consecuencia el devengo del IVA de la retribución concursal, ¿no debería causar también la determinación del crédito como incobrable permitiendo en ese mismo momento la modificación de la base imponible? ¿Se ajusta al principio de neutralidad del impuesto la obligación de ingresar unas cuotas cuya imposibilidad de cobro ha quedado puesta de manifiesto en el seno de un procedimiento judicial? 

Conviene señalar, sin embargo, que este requisito temporal opera de forma distinta para los sujetos pasivos acogidos al régimen del criterio de caja, ya que estos no verán producido el devengo de sus honorarios hasta el momento de su cobro o hasta el 31 de diciembre del año inmediato posterior al que se haya realizado la operación. Pero es precisamente en esta fecha en la que de acuerdo con el artículo 80.4.A) 1º, se cumple la condición para considerar el crédito incobrable, pudiendo en consecuencia reducir la base imponible en igual importe al que no haya conseguido cobrarse; es decir, se producen en el mismo momento, por ministerio legal, las condiciones de devengo y de derecho a la rectificación de la base.

Por otro lado, resulta llamativo el requisito contenido en el punto 4º relativo a la obligación de demostrar que se ha realizado la reclamación del cobro al deudor, reclamación que parece carecer de sentido en el ámbito concursal:

Y es que si de acuerdo con lo contenido en el artículo 106 del Texto Refundido de la Ley Concursal, la declaración del concurso produce, o bien la intervención de las facultades patrimoniales del deudor por parte de la administración concursal, o bien su suspensión, en cuyo caso sustituye al deudor en el ejercicio de estas facultades, ¿contra quién debe dirigirse la reclamación de cobro? ¿Tiene algún sentido que para acreditar que ha intentado cobrar sus honorarios la administración concursal tenga que dirigirse un requerimiento a sí misma? 

De acuerdo con numerosos pronunciamientos de la Administración, los requisitos contenidos en las normas tributarias son de obligado cumplimiento. Sin embargo, estas obligaciones formales deben entenderse como vehículo que facilite la correcta aplicación del tributo y asegure que el contribuyente actúa diligentemente minimizando el riesgo de fraude fiscal, y no deberían convertirse en un obstáculo insalvable que cuestione la neutralidad del IVA, principio sobre el que se configura el tributo, y provoque un enriquecimiento injusto para la Administración. En este sentido se ha manifestado reiteradamente tanto el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (asuntos Collée C-146/05, Ecotrade C95/07, EMS-Bulgaria Transport C-24/11, Salomie y Oltean C-183/14 entre otros) como la propia jurisprudencia española, que flexibiliza estas exigencias formales para garantizar el derecho a la deducción de las cuotas soportadas (STS 337/2014 y TEAR Murcia 30/01095/2016 entre otros). 

El Tribunal europeo igualmente se posiciona en contra de la recaudación por parte de la Administración de las cuotas no cobradas por el sujeto pasivo, recordando que la Directiva 2006/112, a la que hace alusión el Tribunal Supremo cuando habla de mecanismos correctores, establece como principio fundamental que la base imponible estará está constituida por la contraprestación realmente recibida, no pudiendo la Administración tributaria percibir en concepto de IVA un importe superior al percibido por el sujeto pasivo (Asuntos A-Pack CZ, C-127/18 y Tratave C-672/17 entre otros).

En conclusión, parece necesario, a falta de una regulación específica, una flexibilización en la aplicación de los requisitos exigidos para modificar la base imponible, a fin de evitar tanto el coste financiero del ingreso de unas cuotas procedentes de retribuciones definitivamente incobrables, como la pérdida del derecho a modificar estas bases que podría derivarse de un incorrecto cumplimiento de estos requisitos, de tal forma que se asegure la invulnerabilidad de los principios de neutralidad y proporcionalidad del impuesto. 

Beatriz de la Rosa Navascués

Vocal de la Junta Directiva de AEMPI