Por Beatriz de la Rosa Navascués
No es una realidad desconocida el alto porcentaje de concursos de acreedores que acaba en liquidación. Lo que quizás pase inadvertido son las consecuencias que la liquidación de la empresa puede acarrear para los socios, especialmente en el caso de personas físicas que han comprometido su patrimonio personal. Es la penalización fiscal que sufren los hipotecantes no deudores y los avalistas, es decir, aquellos cuyos bienes personales responden de las deudas contraídas por la sociedad.
Los problemas de liquidez que abocan al procedimiento concursal suponen también el impago de las cuotas derivadas de estos préstamos, pudiendo incluso arrastrar a los propios socios a la situación de concurso. Y cuando la imposibilidad de alcanzar un convenio apertura la fase de liquidación, irremediablemente aparece la temida ejecución de las garantías, ya sea en forma de daciones en pago, o mediante los procedimientos de ejecución hipotecaria. Se produce entonces una alteración en el patrimonio del garante que sufre la pérdida de su activo, alteración que tendrá consecuencias fiscales si el valor de enajenación es superior al de adquisición.
De acuerdo con el artículo 46 de la Ley del IRPF, las ganancias patrimoniales producidas por la transmisión de elementos patrimoniales se integrarán en la base imponible del ahorro; pudiendo compensarse, según dispone el artículo 48, con los saldos negativos integrantes de esta base hasta el límite del 25% de dichas ganancias.
Pero ¿realmente se generan rendimientos negativos compensables?
La ejecución de la garantía produce la cancelación, ya se total o parcial, del crédito a favor de la entidad bancaria; cancelación que no supone la extinción de la deuda de la sociedad concursada, sino la subrogación de la misma a favor del socio cuyo bien resulta enajenado para su pago, de acuerdo con lo previsto en el artículo 1210 del Código de Comercio. El resultado es un crédito cuyo titular será persona especialmente relacionada con el deudor, lo que lo convertirá, por aplicación de los artículos 92 y 93 de la Ley Concursal, en subordinado, y quedando por tanto su cobro postergado al último lugar, con escasas o nulas posibilidades de cobro.
Si la deducción por la pérdida de este crédito fallido se rigiera por las normas de la Ley del Impuesto de Sociedades, la aplicación del artículo 13.1. 2o permitiría su imputación a la base por la simple apertura de la fase de liquidación, facultando su compensación con la ganancia patrimonial generada por la transmisión del activo.
Pero la presencia de personalidad física nos obliga a acudir a la Ley 35/2006 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que tras la modificación introducida en enero de 2015 contiene en el artículo 14.2.k, una nueva regla para la imputación de gastos a la base del impuesto, en función de la cual las pérdidas patrimoniales derivadas de los créditos vencidos y no cobrados pueden imputarse cuando el procedimiento concursal concluya sin que se hubiere satisfecho el crédito. Pérdida que, sin embargo, no procede de una alteración patrimonial, por lo que, tal y como ha manifestado reiteradamente la Dirección General de Tributos, deberá integrarse en la base imponible general, impidiendo por tanto su compensación con los saldos positivos de la base del ahorro.
No obstante, la liquidación de la concursada va a ocasionar otro quebranto que si procederá de una alteración patrimonial: se trata de la pérdida de valor de las participaciones sociales. Según dispone el apartado e) del artículo 37 de la Ley del IRPF, en el caso de disolución de sociedades, se considerará ganancia o pérdida patrimonial la diferencia entre el valor de la cuota de liquidación social o el valor de mercado de los bienes recibidos, y el valor de adquisición de la participación de capital que corresponda.
Aunque la equiparación del importe de esta pérdida con la ganancia producida por la enajenación de la garantía dependerá del capital social y del porcentaje de participación en el mismo, su integración en la base del ahorro permitirá, en función del momento de imputación, la compensación entre ambos saldos.
Y para determinar este momento, habrá que acudir a los efectos de la conclusión del concurso regulados en el artículo 178 de la Ley Concursal, cuyo apartado 3 dispone que “la resolución judicial que declare la conclusión del concurso por liquidación o por insuficiencia de la masa activa del deudor persona jurídica acordará su extinción”; es decir, habrá que esperar al ejercicio en que se dicte el Auto de Conclusión.
La derivación de la responsabilidad por la deuda no cubierta, y en su caso el traslado de la misma a los concursos de los avalistas, normalmente será posterior a la conclusión del concurso, por lo que la imputación en la base del ahorro de la pérdida de valor de las participaciones sociales permitirá su compensación con las ganancias que se pongan de manifiesto por la enajenación del patrimonio para el pago de dicha deuda, hasta el límite del 25% y siempre que esta se realice en el mismo ejercicio o en los cuatro posteriores.
No tendrán tanta suerte los hipotecantes no deudores, ya que en este caso las garantías habrán sido ejecutadas a lo largo de la fase de liquidación, lo que implica que las posibles ganancias patrimoniales habrán aflorado con anterioridad a la solicitud de conclusión del concurso. Este carácter previo a la extinción de la sociedad va a impedir su compensación con la pérdida de valor de las participaciones sociales; incluso en el caso de que la solicitud se presente en el mismo ejercicio en que se produce la enajenación del bien, el tiempo que su tramitación requiere (traslado a las partes, posibles impugnaciones e incluso la carga de trabajo que soportan los Juzgados) impedirá en la mayoría de los casos la coincidencia en el tiempo con el Auto de Conclusión.
En consecuencia, la ausencia de personalidad jurídica supone que la pérdida del inmueble aportado como garantía termine tributando, salvo que este constituya la vivienda habitual. Injusta y discriminatoria consecuencia fiscal que el legislador no debería ignorar, y que podría evitar si permitiera la compensación de estas ganancias patrimoniales con las pérdidas a las que hace referencia el artículo 14.2.k; flexibilizando además el requisito de conclusión del apartado 2o para la imputación de las mismas, especialmente cuando resulta patente la imposibilidad de hacer frente, no ya a los créditos concursales, sino a los propios créditos contra la masa, como en los casos en que se realiza la comunicación de insuficiencia de masa activa prevista en el artículo 176.bis de la Ley Concursal; o al menos permitiendo el diferimiento de la tributación hasta el momento en que se dicte el Auto de Conclusión.
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